我国行业自律管理体制中存在问题及改革建议

　　自2002年11月财政部下发《关于终止委托中国注册会计师协会行使的行政管理职能的通知》（财办发「2002」136号文件），明确批准设立会计师事务所的职能、对注册会计师和会计师事务所的行政监督检查和行政处罚职能由财政部门行使以来，加强行业自律管理体制建设便成为我国注册会计师行业面临的紧迫课题。为此，中国注册会计师协会于2003年6月下发了《关于加强行业自律管理体制建设的指导意见》。经过多年的努力，虽然我们在行业自律体制建设方面取得了长足的进步，但与行业发展及党的十六届三中全会提出的“按市场化原则规范和发展各类行业协会、商会等自律组织”的要求相比还存在差距。2004年11 月，财政部部长金人庆同志在中国注册会计师协会第四次会员代表大会的讲话中再次提出“力争用五年左右的时间，基本建立起一种符合行业发展规律和我国社会主义市场经济要求的行业管理体制。……”下面笔者拟在分析我国行业自律管理体制存在问题的基础上，提出改革完善的建议。

　　一、我国行业自律管理体制存在的问题

　　（一）注册会计师协会与财政部门的关系没有理顺，缺乏自律管理的基础所谓自律，《高级汉语大词典》的解释为“遵循法律、自我约束”。对于注册会计师行业而言，所谓行业自律管理应理解为业内人士通过一定的组织、机制进行自我管理、约束，从而达到行业利益与社会公众利益协调发展的目的。国外注册会计师行业自律管理的实现一般为注册会计师自下而上自发成立协会，通过建立理事会、委员会等一系列组织及机制，形成相关的决策、约定、制度、标准要求全行业遵守，达到维护行业合法权益、行业充分发展的目的。但在我国，各级注册会计师协会是根据政府的行政命令成立的，虽然也设有会员代表大会、理事会、常务理事会等决策机构，但基本上形同虚设，实际情况是秘书处的职能由政府部门规定、人员主要来自财政部门的任命，各级财政部门将协会秘书处作为事业单位来管理，成为政府部门贯彻其管理意图的机构。这样的管理模式在行业发展初期、尤其是事务所脱钩改制之前是适宜的。但随着广大会员自律意识的增强，其通过理事会（常务理事会）、会员代表大会等渠道发表意见、对行业管理施加影响的意愿高涨。根据《中国注册会计师协会章程》的规定，理事会的职权包括“聘任本会常设办事机构领导成员”、“审议本会常设办事机构职能部门的设置”、“审议、批准本会常设办事机构的年度工作报告”、“审议、批准本会的年度会费收支报告”等。而上述领域也恰恰是财政部门要行使职权的领域。当理事会真正开始行使职权时，则协会秘书处出现了由财政部门和理事会双重领导的局面。当财政部门的意见与理事会的意见不一致时，矛盾便产生了。由于财政部门对秘书处的行政约束在效力上远远高于理事会对秘书处的民主监督，显而易见秘书处更重视财政部门的领导，从而造成理事会对秘书处约束的软化，秘书处便有不执行理事会决议的可能，那么行业自律管理也无从实现。由此可见，协会秘书处与财政部门目前这种领导与被领导的关系已阻碍了行业自律管理体制的完善，如果不理顺，则行业自律管理的基础不存在。

　　（二）相关的法律法规不完善，缺乏自律管理的手段及依据

　　要实现“自我约束”，必须要有约束的手段。其中重要的一条便是对不守约、不遵守法律法规者的惩戒。但从目前来看，我国注册会计师协会在实现自我约束方面存在下列问题：

　　1、缺乏惩戒手段。在西方国家，注册会计师协会对注册会计师的自律惩戒手段一般包括警告、暂停执业资格及取消执业资格等方式。但在我国，上述处罚手段均属于行政处罚手段，注册会计师协会无权实施。目前各地注协所采用的自律性惩戒手段主要有强制培训、谈话提醒、公开谴责、通报批评、限期整改等，惩戒力度不够，不足以树立协会权威。

　　2、缺乏惩戒依据。对注册会计师进行行政处罚，可以依据《违法注册会计师法处罚暂行办法》。但目前行业自律性惩戒尚没有系统的处罚条例，导致惩戒依据不足，惩戒程序、救济途径都没有相关依据，易导致不规范行为的发生。

　　3、缺乏惩戒所需要的组织。从国外的情况来看，注册会计师协会实施自律性惩戒需要有一定的组织机构做保证。如美国注册会计师协会职业道德管理部负责《职业行为准则》的落实，对违反该准则的注册会计师进行调查。对严重违反职业行为准则的会员，通常由审判委员会做出处罚。法国不管是地区协会还是国家协会都设有纪律法庭，对违法违规注册会计师和注册审计师进行纪律惩处。被惩处人可以就惩处决定进行上诉。地方协会做出的惩处决定，可以上诉国家协会的纪律法庭。但目前中国注册会计师协会尚没有建立相应的组织机构，各地协会设立相应机构的也为数不多。

　　（三）部分会员自律意识不强，一些地方协会以会员代表大会、理事会和专门委员会为主体的治理结构不完善

　　要实现行业自律管理，离不开广大会员的广泛参与。但目前相当一部分会员对行业的发展状况漠不关心，对参与行业管理不积极。如部分地方协会在召开理事会的时候，许多人竟不清楚自己是否是理事，而有的理事更是大小会议不见影踪。与会员自律意识不强相对应的即是理事会的决策和监督作用没有充分发挥。同时，各级协会在专门委员会的建设方面也很不完善，没有充分发挥业内专家的作用，从另一方面来说也减少了会员参与行业管理的渠道。

　　二、完善我国注册会计师行业自律管理体制的建议

　　（一）理顺协会与财政部门的关系

　　我国注册会计师协会由政府部门成立是特定历史时期的产物，是与计划经济向社会主义市场经济转轨的特点相适应的，该模式在我国注册会计师行业发展初期也确实起到了重要的扶持作用。但随着行业的发展壮大及社会主义市场经济体制的完善，该模式已与行业自律管理的要求相矛盾。根据十六届三中提出的“按市场化原则规范和发展行业性自律组织”的发展方向，笔者认为理顺协会与财政部门的关系有两个方案可以选择：

　　方案一：在保持现状的基础上，逐步理顺财政部门、理事会（常务理事会）对秘书处的管理权限。如实行管人和管事相分离，财政部门可以管人，负责秘书处的人事任免及管理；对于自收自支、支出主要来源于会费的协会，财政部门不应再管理秘书处的财务收支，而应由理事会（常务理事会）根据一定的财务决策、监督制度来审查秘书处的财务收支；对于涉及行业发展、协会建设的重大事项，应由理事会（常务理事会）、会员代表大会等决策，财政部门不再参与。从我国转轨经济的特点及民主建设的进程来看，该模式比较符合我国国情，将在一定阶段长期存在。

　　方案二：秘书处与财政部门脱钩，完全接受理事会（常务理事会）、会员代表大会的领导，协会按照市场化原则运作。秘书处与财政部门脱钩可以说是我国市场经济和注册会计师行业发展到一定阶段，还协会“民间性”的本来面目的必然选择。但同时我们还应看到，秘书处与财政部门能否实现脱钩，还取决于我国事业单位改革的进程、《注册会计师法》的修订、协会组织建设的成熟度、协会在行业内的权威性和会员的拥护度等诸多因素，必须稳妥实施。

　　（二）明确与财政部门的处罚分工，建立健全行业自律惩戒体系

　　1、与财政部门进一步协商，明确双方的处罚领域。鉴于职能划转以后财政部门负责批准设立会计师事务所，对注册会计师进行注册的职能仍由协会行使，因此建议二者在处罚方面进行分工，即财政部门负责对会计师事务所的处罚，协会负责对注册会计师的处罚。根据《注册会计师法》的规定，“参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务工作二年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。”（第九条）、“准予注册的申请人，由注册会计师协会发给国务院财政部门统一制定的注册会计师证书。”同时，《注册会计师法》第十三条规定了“注册后有下列情形之一的，由准予注册的注册会计师协会撤销注册，收回注册会计师证书。”可见，协会是注册会计师证书的授予部门，协会对注册会计师的资格管理可以理解为会员资格注册管理而不是行政审批管理，因此，由协会履行撤销注册的职能符合逻辑，也符合法律规定。

　　2、制定行业自律处罚条例。处罚条例应对下列三个层次的违法违规行为进行处罚：第一个层次是违反法律的行为，如触犯《刑法》、违反《注册会计师法》；第二个层次是违反有关政府部门颁布的部门规章的行为，主体是独立审计准则。这也可以说是中国的特色，我国各批独立审计准则除第二批和《中国注册会计师职业道德基本准则》等三个基本准则外，各批准则均以财政部的名义下发，这就使我国的独立审计准则有了部门规章的性质，而不是行业自律条款。第三个层次是违反协会章程及其他行业自律规定的行为。处罚条例应规定对上述违反行为给予何等处罚，同时规定处罚程序及救济措施。

　　3、健全组织。建议中注协和各地注协建立鉴定委员会（或类似委员会）履行对违法违规行为的性质进行鉴定的职能，建立惩戒委员会对违法违规行为进行处罚。在处罚时应允许被处罚人听证并进行抗辩。被处罚人对处罚结果不服的可向对应财政部门或中注协申请复议，或提请行政诉讼。

　　（三）提高会员的自律意识

　　提高会员的自律意识应从两方面做起。首先，从协会的角度来说，应为会员提供表达意见、参与行业事务管理的通畅渠道，在行业管理中充分发扬民主，尊重会员意见，并保证理事会、常务理事会、会员代表大会决策的权威性。渠道通畅、意见受到尊重、享有民主权力是激发会员自律意识的基本保证。其次，对于会员来说，应从维护行业整体利益、促进行业长远发展的高度，积极参与行业事务管理，自觉遵守各项行业约定、履行会员义务，推动行业自律管理体制不断完善、注册会计师行业不断发展壮大。